DPH u pozemků od 1.1.2016

16.05.2016 13:28
  •  

Od 1.1.2016 vznikla nová povinnost uhradit daň z přidané hodnoty na pozemky vhodné k zástavbě. Samozřejmě se tato povinnos týká pouze povinných k dani, kteří pozemek prodávají nebo kupují. Soukromá osoba daň odvádět nemusí.
Upřesnění pojmů a osvobození:

„pozemek“ zákon o DPH ani směrnice o DPH nedefinují. Pozemek je část zemského povrchu. Je možné jím rozumět plochu ohraničenou způsobem užití pozemků19 nebo parcelu označenou parcelním číslem20. Pozemek přitom může sestávat z jedné nebo více parcel. Pro správné uplatnění principu funkčního celku ve smyslu pozemku, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí (viz body 2.4. a 4.1.), nelze vyloučit, že funkční celek se stavbou může tvořit jen část pozemku evidovaného jako jedno parcelní číslo, na kterém se nachází stavba. Rozdílný způsob využití pozemku vstupujícího pro účely daně z přidané hodnoty do funkčního celku a zbývající části pozemku by přitom měl být podchycen v katastru nemovitostí tak, aby údaje o předmětném funkčně rozděleném pozemku byly v tomto veřejném seznamu evidovány v souladu se skutečným stavem. U pozemků, stejně jako u jiných nemovitých věcí, které jsou pro účely zákona o DPH zbožím21, je třeba respektovat, že předmětem daně z přidané hodnoty je jejich úplatné dodání dle ust. § 13 odst. 1 tohoto zákona, které předpokládá převedení či přechod vlastnického práva k dané věci z jednoho vlastníka na dalšího22 . Pozemek může být zastavěný i nezastavěný; může, ale nemusí na něm být provedena stavba ve stavebně právním smyslu; může na něm být zrealizována stavba jako součást práva stavby apod. Pro účely uplatňování daně z přidané hodnoty je důležité, že pozemek jako takový (jako část zemského povrchu) je dílem přírody a nevzniká v žádném „výrobním“ procesu, v němž by se tvořila „přidaná hodnota“. Tímto procesem může proběhnout teprve až úprava 19 Pozemkem je část zemského povrchu oddělená od sousedních částí hranicí územní jednotky nebo hranicí katastrálního území, hranicí vlastnickou, hranicí stanovenou regulačním plánem, územním rozhodnutím nebo územním souhlasem, hranicí jiného práva podle § 19, hranicí rozsahu zástavního práva, hranicí rozsahu práva stavby, hranicí druhů pozemků, popřípadě rozhraním způsobu využití pozemků - § 2 písm. a) zákona č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí (katastrální zákon). 20 Parcelou je pozemek, který je geometricky a polohově určen, zobrazen v katastrální mapě a označen parcelním číslem - § 2 písm. b) katastrálního zákona. 21 Viz ust. § 4 odst. 2 zákona o DPH 22 Tzv. derivativní způsob nabytí vlastnického práva 12 pozemku např. pro výstavbu, pro zemědělské účely, rekreační účely apod., což se promítá do jeho hodnoty. V souladu s cílem směrnice o DPH je osvobozeno dodání takového pozemku, který je dodáván nezastavěný a není určen k zástavbě 23. Podle směrnice o DPH je osvobozeno od daně dodání nezastavěného pozemku kromě stavebního pozemku. V tomto legislativním kontextu pak není ani tolik podstatný stupeň úpravy zhodnoceného pozemku, jako splnění podmínek tzv. stavebního pozemku, za který směrnice o DPH považuje jakýkoliv neupravený nebo upravený pozemek, který jako stavební pozemek vymezují členské státy24 . 4.1 Dodání pozemku osvobozené od daně Od daně je osvobozeno dodání pozemku (§ 56 odst. 1 zákona o DPH), který netvoří při dodání funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí a zároveň není stavebním pozemkem (viz část 4.2). Jsou-li tedy splněny obě podmínky zároveň, jedná se o dodání pozemku, které je osvobozeno od daně. Pokud některá z uvedených podmínek splněna není, nelze uplatnit osvobození dle § 56 odst. 1 zákona o DPH. Osvobození od daně u dodání pozemku je tedy vázáno na níže uvedené kumulativní podmínky, přičemž jde o • absenci stavby pevně spojené se zemí; • absenci správních úkonů či stavebních prací, které se váží ke stavbě pevně spojené se zemí; • absenci stavebního povolení25 nebo udělení souhlasu s provedením ohlášené stavby pevně spojené se zemí. Každá stavba pevně spojená se zemí musí být umístěna na pozemku. Nejenom část pozemku nacházejícího se přímo pod stavbou tvoří tzv. „pozemek přiléhající ke stavbě26“. Pojem přiléhající pozemek použitý směrnicí o DPH při vymezení předmětu osvobození od daně27 definoval český zákonodárce jako pozemek, který tvoří funkční celek (viz § 48 odst. 3 zákona o DPH) se stavbou pevně spojenou se zemí (blíže viz část 2.3 této Informace). Při zkoumání naplnění podmínek pro osvobození u dodání pozemku je z hlediska kritéria funkčního celku se stavbou pevně spojenou se zemí, třeba vzít v úvahu objektivní skutečnosti sledované smluvními stranami, tzn., zda je objektivním cílem dodání daná stavba nebo pozemek, jak vyplývá i z judikatury SDEU28 a Nejvyššího správního soudu29 . 23 Viz např. rozsudek SDEU ve věci C-543/11 Woningstichting Maasdriel 24 Čl. 12 odst. 3 směrnice 2006/112/ES 25 Viz § 115 zákona č. 183/2006 Sb. o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon), a dále zejména také např. absenci veřejnoprávní smlouvy (§ 116 stavebního zákona), a také absenci oznámení stavebního úřadu s certifikátem autorizovaného inspektora (§ 117 stavebního zákona) 26 Viz čl. 12 odst. 2 druhý pododstavec směrnice Rady 2006/112/ES 27 Dodání budovy nebo její části a pozemku k ní přiléhajícího je osvobozeno od daně dle čl. 135 odst. 1 písm. j) směrnice o DPH s výjimkou dodání budovy nebo její části před jejím prvním obydlením a pozemku k ní přiléhajícího (čl. 12 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH. 28 Viz např. bod 25 (a v něm uvedená obsáhlá judikatura SDEU) rozsudku ve věci C-276/09 Everything Everywhere Ltd jako i bod 18 rozsudku SDEU ve věci C-453/05 Volker Ludwig a v něm citovaná judikatura), nicméně dle bodu 29 rozsudku SDEU ve věci 349/96 Card Protection Plan Ltd 13 Je nutné uvést, že za dodání pozemku osvobozené od daně dle § 56 odst. 1 zákona o DPH může být považováno i dodání pozemku, na kterém se nacházejí drobné stavby30 a stavby sloužící k ochraně či kvalitnějšímu využití pozemku, které (byť pevně spojené se zemí) nejsou cílem při případném dodání pozemku. Kritériem drobné stavby (byť pevně spojené se zemí) – např. se jedná o do země zapuštěnou či zabetonovanou lavičku, sušák, anténu, dětskou houpačku, nakolik snadno (z hlediska úsilí a vynaložení nezanedbatelných nákladů) je možné jejich pevné spojení se zemí uvolnit a také nakolik je tato stavba pevně spojená se zemí objektivním cílem sledovaným smluvními stranami 31. Mezi stavby, které slouží k lepšímu využití pozemku a které by neměly bránit osvobození při jeho dodání, patří např. ploty v různém provedení – zděné, s podezdívkou, drátěné atd., zajišťující ochranu pozemku, opěrná zídka proti sesuvu půdy nebo studna. Společným znakem těchto staveb, které samy o sobě nezpůsobí změnu pozemku na pozemek stavební/netvořící funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí a nejsou tedy na překážku osvobození při dodání pozemku, je skutečnost, že zpravidla nejsou objektivním cílem smluvních stran32 . 4.2 Stavební pozemek Stavebním pozemkem od 1. 1. 2016 je s přihlédnutím k eurokonformnímu výkladu zákona o DPH nutné rozumět pozemek, na kterém má být zhotovena stavba pevně spojená se zemí (s výjimkou výše uvedených příkladů drobných staveb), protože • je nebo byl předmětem stavebních prací, nebo správních úkonů za účelem zhotovení této stavby, nebo • v jeho okolí jsou prováděny nebo byly provedeny stavební práce za účelem zhotovení této stavby, nebo • může být podle stavebního povolení nebo udělení souhlasu s provedením ohlášené stavby podle stavebního zákona zhotovena stavba pevně spojená se zemí. Dodání stavebního pozemku je zdanitelným plněním, u kterého se uplatní základní sazba daně. Ad § 56 odst. 2 písm. a) „…je nebo byl předmětem stavebních prací, nebo správních úkonů za účelem zhotovení této stavby“: Stavebními pracemi je nutné rozumět jakékoli stavební úkony včetně i stavebních úkonů za účelem odstranění stávajících staveb (např. budov, hal, apod.)33, které vedou ke zhotovení každé plnění je třeba obvykle považovat za oddělené a nezávislé, a jednak, že plnění by z ekonomického hlediska nemělo být uměle rozděleno. 29 Viz např. rozsudek NSS č. j. 2 Afs 78/2012-31, R. P. 30 Pro účely této informace se nejedná o drobné stavby ve smyslu vymezení v § 2 písm. b) zákona č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí 31 Viz např. rozsudky SDEU ve věcech C-315/00 Maierhofer, C- 532/11 Susanne Leichenich 32 Cílem smluvních stran je dodání rodinného domu pro účely bydlení, garáž kvůli parkování vozidla, tovární hala pro výrobní činnost, komunikace pro přepravu dopravních prostředků atd. 33 Viz např. rozsudek SDEU ve věci C-543/11 Woningstichting Maasdriel, který definuje, že status pozemku, který byl prodán sice jako nezastavěný (nebyla na něm umístěna stavba pevně spojená se 14 stavby, mohou jimi být zejména příprava staveniště, zpevnění příjezdové komunikace nebo pozemku, výstavba inženýrských sítí, na které bude připojena stavba, nebo odlesnění pozemku. Správními úkony za účelem zhotovení této stavby je nutné rozumět zejména samotné podání návrhu na změnu územního plánu34, zahájení řízení z moci úřední35, přičemž takové podání může, ale nemusí obsahovat návrh na změnu územního plánu nebo zahájené řízení z moci úřední zřetelné umístění nebo základní parametry budoucí stavby. Správním úkonem rovněž bude i samotné vydání písemností se situačním výkresem (ze situačního výkresu je jasně patrné, kde bude umístěna stavba), který se následně zakládá do správního spisu. Nicméně za správní úkony, které nebudou mít vliv na vznik stavebního pozemku, může být považována zejména politika územního rozvoje36 . Ad § 56 odst. 2 písm. b) „…stavební povolení nebo udělení souhlasu s provedením ohlášené stavby…“: Nebudou-li naplněny podmínky § 56 odst. 2 písm. a) zákona o DPH a bude-li vydáno stavební povolení nebo udělení souhlasu s provedením ohlášené stavby pevně spojené se zemí, stává se z pozemku stavební pozemek, při jehož prodeji nelze uplatnit osvobození. Stavební povolení či souhlas u tzv. ohlašovaných staveb, které nejsou pevně spojené se zemí, není osvobození převodu pozemku na překážku. 5. Osvobození dodání vybrané nemovité věci dle § 56 odst. 3 zákona o DPH Dodání vybrané nemovité věci je osvobozeno od daně dle ust. § 56 odst. 3 zákona o DPH po uplynutí 5 let (resp. 3 let u nemovitostí nabytých do konce roku 2012) • od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo kolaudačního souhlasu po podstatné změně dokončené stavby, jednotky nebo inženýrské sítě, nebo • ode dne, kdy mohlo být započato užívání stavby, jednotky nebo inženýrské sítě podle stavebního zákona v souladu 1. s prvním oznámením o záměru započít s jejich užíváním, 2. se souhlasem stavebního úřadu, byly-li odstraněny nedostatky, pro které stavební úřad zakázal jejich užívání, nebo 3. s oznámením o záměru započít s užíváním nebo oznámením změny v užívání po podstatné změně dokončené stavby, jednotky nebo inženýrské sítě. Co se rozumí vybranou nemovitou věcí, uvádí zákon o DPH ve znění od 1. 1. 2016 v § 56 odst. 4. Jedná se o stavbu pevně spojenou se zemí, jednotku, inženýrskou síť, pozemek, zemí ke dni převodu pozemku), jelikož prodávající v souladu se smlouvou stávající budovu odstranil. Tím by se mohlo zdát, že se tedy jedná o pozemek „nestavební“, jehož převod je od daně osvobozen, nicméně je patrné, že úmyslem obou stran podpořeným i konáním prodávajícího byl převod pozemku určeného k zástavbě, a proto SDEU tento převod považoval za zdanitelné plnění. 34 Viz např. § 46 zákona č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon), ve znění pozdějších předpisů; viz např. § 37, § 44 zákona č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů 35 Viz např. § 46 zákona č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů; viz např. § 94 odst. 3, § 116 atd. zákona č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon) 36 § 31 a násl. zákona č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon) 15 který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, podzemní stavbu se samostatným účelovým určením a právo stavby, jehož součástí je stavba pevně spojená se zemí. Od 1. 1. 2016 nedochází k zásadní změně v oblasti osvobození při dodání staveb, které nevyžadují stavební povolení ani ohlášení37, pokud jejich dodání (jako věc hlavní) je objektivním cílem smluvních stran. U těchto staveb bude i nadále aplikován institut prvního užívání stavby, i když toto užívání nevyžaduje kolaudační souhlas nebo souhlas se započetím užívání stavby podle stavebního zákona. Dodání těchto staveb bude osvobozeno od daně po uplynutí 5 let od započetí užívání těchto staveb, nicméně u těchto staveb nelze aplikovat zdanění týkající se podstatné změny stavby, jelikož u těchto staveb nebude v zásadě vydán kolaudační souhlas ani souhlas s užíváním stavby po podstatné změně stavby. Východiskem pro uplatnění osvobození od daně podle § 56 odst. 3 zákona o DPH u dodání vybrané nemovité věci je kolaudační souhlas nebo souhlas stavebního úřadu, který umožňuje současný (k datu uskutečnění plnění) způsob užívání dané nemovité věci. Tento kolaudační souhlas spouští testovací lhůtu pro osvobození dle § 56 odst. 3 zákona o DPH účinného od r. 2016. V případě prvního kolaudačního souhlasu je vydání tohoto kolaudačního souhlasu okamžikem, od kterého se odvíjí běh testovací lhůty. Jsou-li však na dokončené nemovité věci provedeny stavební práce naplňující dále uvedené kritérium „kolaudační souhlas po podstatné změně stavby…“, přičemž nedochází ke změně účelu užívání stavby, je tento vydaný „další“ kolaudační souhlas tím souhlasem, který umožňuje současné užívání stavby a tedy tento akt spouští novou testovací lhůtu pro osvobození dle § 56 odst. 3 zákona o DPH účinného od r. 2016. Změna účelu užití pouze na základě správního úkonu bez současné vazby na podstatnou změnu dokončené nemovité věc a následné vydání kolaudačního souhlasu i nový běh lhůty pro osvobození nezakládá. Výše uvedený princip obdobně platí i pro nemovité věci, které vyžadují ohlášení resp. souhlas stavebního úřadu38 . 37 Zejména § 103 odst. 1 písm. e) body 1. až 3. a 9. až 17 s výjimkou bodu 14 (tj. oplocení). v návaznosti na § 119 odst. 1 zákona č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu .

zdroj:
Generální finanční ředitelství Lazarská 15/7, 117 22 Praha 1 Sekce metodiky a výkonu daní Č. j. 6717/15/7000-20116-101206 Ve znění dodatku č. 1 Č. j. 162134/15/7100-20116-050485 Informace GFŘ k uplatňování zákona o DPH u nemovitých věcí po 1. 1. 2016